Налоговые смягчающие обстоятельства: выбираем, заявляем. Налоговые смягчающие обстоятельства: выбираем, заявляем Ст 112 нк рф смягчающие

Предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ, за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, перечислены в п. 1 ст. 112 НК РФ. В отличие от оснований, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ (которые исключают налоговую ответственность), обстоятельства, предусмотренные в п. 1 ст. 112 НК РФ, не исключают полностью наступления налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.

В качестве смягчающих ответственность обстоятельств статьей ст. 112 РФ установлены следующие:

Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

Совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность.

Таким образом, перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является закрытым. В качестве смягчающих обстоятельств как налоговыми органами, так и судом могут рассматриваться такие, как наличие у налогоплательщика иждивенцев (несовершеннолетних детей, престарелых родственников, инвалидов), пенсионный возраст, отсутствие доходов, значительные кредитные обязательства, несоразмерность примененных штрафных санкций тяжести совершенного правонарушения и иные обстоятельства.

При наличии смягчающих ответственность обстоятельств после получения акта налоговой проверки налогоплательщику следует:

1. Обратиться в налоговый орган, проводивший проверку, с заявлением (ходатайством) о снижении размера доначисленных штрафов, в котором изложить основания, по которым сумма налоговых санкций может быть снижена.

2. К представленному заявлению (ходатайству) необходимо приложить документы (их копии), подтверждающие наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

В случае несогласия с суммой примененных налоговым органом санкций за совершение налогового правонарушения, в случае, если сумма штрафа не была снижена при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, либо, по мнению привлекаемого к налоговой ответственности лица, снижена недостаточно, налогоплательщик может обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган.

В жалобе заявитель также должен указать смягчающие ответственность обстоятельства, в соответствии с которыми сумма штрафа подлежит уменьшению и приложить документы, подтверждающие изложенные доводы.

При этом, налогоплательщикам следует учитывать, что при наличии смягчающих ответственность обстоятельств может быть снижена только сумма примененных штрафных санкций, сумма налогов и пени по данным основаниям уменьшена быть не может.

В ст. 112 НК РФ установлены условия, влияющие на размер наказания, применяемого к субъекту, совершившему налоговое правонарушение. При анализе нормы прослеживается некая аналогия с подобными положениями уголовного законодательства.

Ст. 112 НК РФ: смягчающие обстоятельства

За налоговое правонарушение предусматривается ответственность. Наказание назначается в зависимости от характера неправомерных действий субъекта. В п. 1 ст. 112 НК РФ определены условия, при которых к виновному могут применяться менее жесткие санкции. Это допускается, если:

Привлекаемый к ответственности субъект находился в сложном материальном положении.
Нарушение совершено под влиянием тяжелых семейных либо личных обстоятельств.
Виновный субъект находился под воздействием угрозы, принуждения либо в служебной, материальной или иной зависимости.
Имеют место прочие обстоятельства, которые налоговой службой либо судом, рассматривающим дело, признаются как смягчающие.

Ужесточение наказания

В п. 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено условие, при котором к виновному применяется более серьезная санкция. В частности, это имеет место, если лицо ранее уже привлекалось к ответственности за совершение подобного правонарушения. Следует сказать, что в соответствии с УК за рецидив преступления также наказание ужесточается.

Нюансы нормы

Субъект, с которого была взыскана санкция по налоговому законодательству, считается наказанным на протяжении 12 мес. с даты вступления в силу соответствующего решения. Данное положение установлено в п. 3 ст. 112 НК РФ. Решение принимается судебной инстанцией либо ФНС. Это означает, что, если в течение этого времени субъект совершит еще одно аналогичное правонарушение, к нему будет применена более жесткая санкция в соответствии со вторым пунктом ст. 112 НК РФ. Налоговая инспекция и суд, рассматривающие дело виновного, обязаны всесторонне рассмотреть материалы. В ст. 112 п. 4 НК РФ указано, что только в их компетенцию входит установление степени ответственности лица. Эти органы уполномочены признавать факты отягчающими или позволяющими применить менее жесткое наказание. Они в обязательном порядке учитываются при применении установленных кодексом санкций.

Ст. 112 НК РФ с комментариями

В рассматриваемой норме определены условия, влияющие на величину налоговой санкции. Ими являются обстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность. К последним, в частности, относят факторы, непосредственно связанные с личностью виновного. К примеру, это может быть тяжелое заболевание. По смыслу нормы имеются в виду не только физлица как налогоплательщики (налоговые агенты), но и граждане, которые, исполняя функции руководителей или иных лиц, осуществляющих управленческую деятельность, совершают правонарушение вследствие стечения тяжелых семейных либо личных обстоятельств. Эти факторы могут быть самыми разными, в том числе касающимися родственников субъекта. К примеру, это может быть тяжелая болезнь жены, требующая значительных затрат, неудовлетворительное финансовое положение в семье, смерть кого-либо из близких и так далее.

Применение ст. 112 НК РФ предполагает обязательную оценку указанных факторов по каждому отдельному случаю. Следует сказать, что их наличие само по себе не может освобождать от обязательств уплачивать налоги. Фактически необходимо установить, действительно ли обстоятельства были настолько тяжелыми.

Угрозы

В ст. 112 НК РФ предусмотрено уменьшение степени ответственности, если субъект находился под давлением. В частности, имеются в виду угрозы. Они могут проявляться в самой различной форме. Это могут быть и словесные угрозы, и совершение определенных действий с использованием опасных средств (угроза ножом, например). В данном случае воздействие оказывается на психологическое состояние субъекта. Угроза может относиться к причинению вреда имуществу, интересам, нематериальным благам гражданина (чести, жизни, репутации и так далее). При этом она может касаться не только непосредственно самого плательщика, но и его родственников, работников организации, которой он руководит.

Другие методы давления

В ст. 112 НК РФ к факторам, снижающим размер ответственности, относится принуждение. Оно может быть и физическим, и психическим. В первом случае имеются в виду побои, насилие, причинение болезненных ощущений, истязания, прочие страдания. Психическими методами можно назвать влияние на сознание субъекта, посредством гипноза в том числе.

В качестве смягчающего обстоятельства рассматривается служебная либо материальная зависимость. Под первой понимают давление лица, у которого плательщик (агент) находится в подчинении. Примером могут выступать отношения взаимозависимых субъектов. В некоторых случаях налоговое правонарушение совершается под давлением лица, предоставляющего виновному производственные средства, жилище, сырье, энергию, полуфабрикаты, финансовые средства и так далее. В таких случаях неправомерные действия являются следствием опасений того, что виновный может лишиться необходимых ему благ.

Важные моменты

Необходимо сказать, что перечень смягчающих условий, установленный в ст. 112 НК РФ, считается открытым. Факторы, определенные в норме, необходимо учитывать в любом случае. При этом допускается принимать во внимание и иные обстоятельства, которые могут быть расценены как смягчающие по усмотрению ФНС или суда в конкретной ситуации. Величина налоговой санкции может быть достаточно существенно уменьшена. Дело в том, что установлен только минимальный предел ее снижения. В результате оценки обстоятельств, к примеру, характера правонарушения, совершенного субъектом, числа смягчающих обстоятельств, материального состояния и личности плательщика, размер наказания может быть уменьшен более чем вдвое.

Разъяснения по второму пункту нормы

Анализ положений п. 2 рассматриваемой статьи показывает, что законодатель предусмотрел только одно отягчающее обстоятельство. Оно выражается в повторном совершении правонарушения, за которое субъект уже был привлечен раньше к ответственности. В иных случаях говорить об отягчающих факторах нет оснований. В частности, это касается ситуаций, когда субъект совершил налоговое нарушение, однако к ответственности привлечен не был.

При этом не имеет значения причина, по которой санкции ему не были вменены. Он будет считаться непривлекавшимся к ответственности. Соответственно, ужесточение наказания недопустимо. Более того, в соответствии с п. 3 рассматриваемой нормы субъект считается привлеченным к ответственности в течение 12 мес. с даты вступления в действие соответствующего решения, вынесенного судебной или налоговой инстанцией. Если до совершения нарушения к виновному не были применены никакие санкции, то у ФНС отсутствуют правовые основания для увеличения размера наказания.

Императивные положения

В п. 4 рассматриваемой статьи предусмотрено, что факторы, упомянутые в прочих пунктах нормы, должны устанавливаться или судебной инстанцией, или налоговой службой и учитываться при применении к виновному санкций. Более того, в соответствии с анализом практики указанные действия входят в обязанность этих органов. Право уменьшить взыскание при выявлении смягчающих обстоятельств предоставляется, таким образом, и налоговой службе, и суду. Это означает, что последний может снизить размер санкции, даже если это уже было сделано ФНС.

Юридические предписания Конституционного суда

При применении положений ст. 112 НК РФ необходимо принимать во внимание Постановление № 14 от 12.05.1998 г. В нем сказано, в частности, что меры взыскания допустимо применять к виновному субъекту с учетом характера правонарушения, совершенного им, величины вреда, возникшего вследствие его неправомерных действий, его имущественного положения, а также прочих факторов, имеющих существенное значение для рассмотрения дела.

Также следует учесть положения Постановления № 14 от 28.10.1999 г. В нем указано, что в процессе рассмотрения всех споров, касающихся налоговых правонарушений, уполномоченные инстанции обязаны исследовать все фактически существующие обстоятельства, а не только формальные условия, установленные в правовой норме. Немаловажное значение имеет и Определение КС № 1069-О-О от 16.12.2008 г. В нем суд указал, что законодатель, устанавливая ответственность за правонарушения, обязан следовать конституционным принципам юридического равенства, справедливости, пропорциональности и соразмерности наказания и его целей.

СТ 112 НК РФ .

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового
правонарушения, признаются:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных
обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу
материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности
за совершение налогового правонарушения;
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело,
могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового
правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в
течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового
правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и
учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Ст. 112 Налогового кодекса

Комментируемая статья содержит перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно правилам ведения производства по делу о налоговом правонарушении, установленным ст. 101.4 Налогового кодекса РФ, в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить, имеются ли в деле обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. По правилам Налогового кодекса РФ налоговые санкции применяются к нарушителю с учетом обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (см. комментарий к ст. 114 Налогового кодекса РФ).

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, данный в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ, является примерным. Суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, может признать смягчающими налоговую ответственность и иные обстоятельства, не указанные в перечне.

В п. 2 ст. 112 Налогового кодекса РФ указано обстоятельство, отягчающее налоговую ответственность, - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Согласно п. 4 ст. 114 Налогового кодекса РФ при наличии отягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Для учета повторности совершения налогового правонарушения следует иметь в виду срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, установленный пунктом 3 ст. 112 Налогового кодекса РФ. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Предусмотренный 12-месячный срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, исчисляется с момента вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за аналогичное правонарушение, а не с момента взыскания (уплаты) штрафа.

Применительно к институту налоговой ответственности Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида сроков: срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), срок давности взыскания штрафов (ст. 115) и срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, так называемый срок наказанности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности - это срок, по истечении которого лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности (см. комментарий к ст. 113 Налогового кодекса РФ).

Срок давности взыскания штрафов - это срок, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании начисленного, но не неуплаченного штрафа (см. комментарий к ст. 115 Налогового кодекса РФ).

Срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, можно считать аналогом срока, в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию, в административном праве, предусмотренного ст. 4.6 КоАП РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи определяет два важных правила:

1) обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении;

2) обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, должны учитываться при применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело о налоговом правонарушении.

Д.Е. Ковалевская,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

В соответствии со ст. (НК РФ) мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, установленная в виде штрафов в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса.

При этом п. 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Из вышеизложенного следует, что действующая редакция НК РФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства только суду. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из положений ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать факт наличия или отсутствия смягчающих ответственность обстоятельств.

Президиум ВАС РФ в постановлениях, которыми отменялись судебные акты о привлечении лиц к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств.

Так, например, Президиум ВАС РФ указывал:

в постановлении от 01.02.2002 N 6106/01 - «…для удовлетворения требования инспекции о взыскании с предпринимателя штрафа в указанном размере представляется недостаточным только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств »;

в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 - «Удовлетворение искового требования налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф в взыскиваемом истцом размере является основанием для отмены решения суда и направления дела на новое рассмотрение »;

в постановлении от 06.03.2001 N 8337/00 - «Кроме того, при наложении санкций суд обязан учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, что предусмотрено статьями 108-112 Налогового кодекса» .

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу вышеуказанной формулировки п. 1 ст. 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является открытым, то есть не ограниченным (в отличие, например, от установленного настоящим Кодексом перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).

Таким образом, суд, привлекая к ответственности, может по своему усмотрению признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства.

Вышеуказанные положения НК РФ вызывают достаточно много вопросов, которые в правоприменительной практике зачастую находят необычное разрешение.

Так, достаточно часто возникает вопрос о том, каким может или должен быть размер снижения ответственности в случае установления судом факта наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Из текста п. 3 ст. 114 НК РФ следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

При этом в отличие от Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в НК РФ отсутствует норма, четко устанавливающая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указали следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100 % размера штрафа, установленного соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

В качестве примера из судебной практики можно привести постановление ФАС Центрального округа от 05.08.2002 по делу N А64-508/02-15, в котором арбитражный суд кассационной инстанции указал, что следует признать довод суда о необходимости при определении размера ответственности за допущенные нарушения применить положения ст. 112 и 114 НК РФ и снизить размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

При этом все же представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до 0 рублей 00 копеек, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 рублей 00 копеек фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения штрафа - меры налоговой ответственности.

Достаточно распространенным также является вопрос о том, могут ли быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность привлекаемого к ответственности лица, обстоятельства, имеющие место после совершения лицом правонарушения и не находящиеся в непосредственной причинно-следственной связи с совершением налогового правонарушения. Достаточно часто в комментариях к НК РФ и статьях вы-сказывалась точка зрения, согласно которой смягчающими налоговую ответственность обстоятельствами могут быть признаны только те обстоятельства, которые предшествуют моменту совершения правонарушения и (или) имеют место в том же временном отрезке, что и совершение налогового правонарушения, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с совершенным правонарушением. Представляется, что вышеуказанная точка зрения является неправомерной по следующим основаниям.

Безусловно, обстоятельства, которые непосредственно указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ в качестве смягчающих налоговую ответственность исходя из формулировки п. 1 ст. 122 настоящего Кодекса, всегда имеют место в момент совершения налогового правонарушения, а в ряде случаев - и в течение какого-то периода времени до совершения правонарушения, и находятся в непосредственной причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Однако это не означает, что к числу смягчающих ответственность обстоятельств в принципе могут быть отнесены только обстоятельства, отвечающие этим критериям, поскольку НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.

Более того, необходимо учитывать, что в ст. 112 и 114 НК РФ речь идет об обстоятельствах, смягчающих ответственность, а не об обстоятельствах, смягчающих вину лица, совершившего налоговое правонарушение.

Как свидетельствует арбитражная практика, арбитражные суды при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности достаточно часто указывают на следующие обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

1. Тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 - «Как следует из имеющихся в деле документов, С. является инвалидом третьей группы и пенсионером. Размер ее пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере »;

ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.2002 (дело N КА-А40/2679-02) - «Как усматривается из материалов дела, ответчик предпринимательской деятельности не осуществлял, получает трудовую пенсию по старости в размере 1534 руб. 21 коп., другого источника дохода не имеет »;

ФАС Московского округа в постановлении от 20.06.2001 (дело N КА-А40/2955-01) - «Кроме того, в судебном заседании представитель налогового органа подтвердил, что ответчик является неработающим пенсионером.

Доказательств, подтверждающих, что предприниматель имеет доход от предпринимательской или иной деятельности, налоговый орган не представил »;

ФАС Московского округа в постановлении от 14.02.2002 (дело N А 12-9932/01-с25) - «При этом судебная коллегия в порядке ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации считает возможным уменьшить размер штрафа в два раза с учетом установленных согласно ст. 112 Налогового кодекса Российской Федерации смягчающих обстоятельств - тяжелое финансовое положение предприятия »;

ФАС Центрального округа в постановлении от 27.11.2001 (дело N А35-2918/2001-С4) - «Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельства о непривлечении предприятия в течение года к налоговой ответственности и его тяжелое финансовое положение как налогоплательщика, суд не нарушил требований ст.ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут послужить основанием к отмене обжалуемого судебного акта »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.07.2002 (дело N А56-8746/02) - «Вместе с тем, уменьшая размер подлежащего взысканию штрафа в два раза на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции сослался на то, что С. не осуществляет предпринимательской деятельности и находится в тяжелом материальном положении в связи с семейными обстоятельствами »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.07.2002 (дело N А56-8112/02) - «Из материалов дела видно, что ИЧП хозяйственной деятельности не ведет, реальных источников для уплаты налогов не имеет »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.05.2002 (дело N А42-7754/01-27-146/02) - «Принимая решение о частичном удовлетворении иска, суд с учетом ходатайства общества признал смягчающими вину обстоятельствами трудное финансовое положение общества, поскольку решением от 21.12.2001 N 32 введена его реструктуризация задолженности по начисленным пеням и штрафам в сумме 155 700 руб. сроком на 10 лет »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.05.2002 (дело N А56-28832/01) - «Суд апелляционной инстанции, снизив размер штрафа до 100 рублей, правомерно учел обстоятельства, вызвавшие просрочку подачи заявления о постановке на учет, а также отсутствие у Организации какой-либо финансово-хозяйственной деятельности и вследствие этого отсутствие у нее финансовых средств »;

- «Суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения (л.д. 38) и которое не оспаривается налоговой инспекцией»;

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.07.2002 (дело N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С1) - «При рассмотрении данного дела суд признал тяжелое финансовое положение ответчика обстоятельством, смягчающим ответственность».

2. Статус налогоплательщика, характер и значение его деятельности.

В обоснование правомерности применения нижестоящими судами ст. 112 и 114 НК РФ арбитражные суды приводили следующее:

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.08.2002 (дело N А05-3044/02-154/11) - «Суд первой инстанции в соответствии со статьей 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае имеют место смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: статус ответчика как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета »;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.2002 (дело N А56-11714/02) - «статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации» ;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.04.2002 (дело N А42-8353/01-15-299/02) - «Предприятие уплатило полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом. Государственное предприятие «КАЭ» является градообразующим предприятием для города Полярные Зори. В первом квартале 2001 года ответчик внес в бюджеты всех уровней более 100 млн руб. налогов и других обязательных платежей.

Поэтому кассационная коллегия считает возможным снизить размер взыскиваемого с Предприятия штрафа до 7213 руб. 33 коп.»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.08.2002 (дело N А56-11714/02 - «Однако суд первой инстанции учел, что ответчик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб., что не противоречит положениям статей 112 и 114 НК РФ» .

3. Отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения.

ФАС МО в постановлении от 03.10.2001 (дело N КА-А40/5469-01) о привлечении к ответственности, установленной ст. 119 НК РФ , указал: «Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие его вину обстоятельства суд кассационной инстанции признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу».

4. Несоразмерность штрафа.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.01.2001 (дело N А72-3938/00-Ш196) - «Правомерным является уменьшение судом штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ до 2000 руб. в связи с явной несоразмерностью его размера с последствиями правонарушения»;

ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.01.2001 (дело N А55-9257/00-35) - «Учитывая незначительную сумму занижения налоговой базы по сравнению со штрафной санкцией, судебная коллегия уменьшает размер штрафа по п. 3 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 руб. с учетом п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.05.2002 (дело N А56-37164/01 ) - «Суд первой инстанции указал, что исковые требования являются обоснованными, но счел возможным уменьшить размер штрафных санкций в связи с несоответствием последствий нарушения примененной налоговой ответственности и тяжелым финансовым положением предприятия, что видно из акта проверки налоговой инспекции»;

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.09.2001 (дело N 2509) - «Суд кассационной инстанции признает смягчающими ответственность обстоятельствами тяжелое финансовое положение предприятия, на которое указано в письме руководителя структурного подразделения (л.д. 38) и которое не оспаривается налоговой инспекцией.

По мнению суда кассационной инстанции, начисленные штрафы (общая сумма 99 434 руб.) несоразмерны допущенным нарушениям (по срокам представления деклараций и бухгалтерской отчетности)».

При этом арбитражные суды принимают во внимание постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.1998 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст. 7 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан, в котором Конституционный Суд Российской Федерации указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

5. Незначительность допущенной просрочки.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2001 (дело N А13-3326/01-03) - «Исследовав имеющиеся доказательства, суд учел незначительность просрочки (один день), отсутствие вредных последствий правонарушения и правомерно применил положения статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей возможность уменьшения взыскиваемого с налогоплательщика штрафа»;

ФАС Уральского округа в постановлении от 09.09.2002 (дело N Ф09-1868/02-АК о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ) - « Вместе с тем, …. отмечая незначительность просрочки представления деклараций по названным налогам, суд кассационной инстанции считает возможным снизить размер взыскиваемых санкций до 20 980 руб.».

6. Факт совершения налогового правонарушения впервые.

В обоснование правомерности применения нижестоящими судами ст. 112 и 114 НК РФ арбитражные суды указывали следующее:

ФАС Центрального округа в постановлении от 26.07.2002 (дело N А35-640/02-С19) - «Указывая в качестве смягчающих ответственность обстоятельств совершение правонарушения впервые, без цели уклонения от налогового учета и то, что ответчик ранее не привлекался к ответственности за совершение налоговых правонарушений, суд не нарушил требований ст. 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание» ;

ФАС Уральского округа в постановлении от 20.05.2002 (дело N Ф09-997/02-АК) - «В данном случае смягчающим ответственность обстоятельством суд кассационной инстанции признает совершение налогового правонарушения впервые и считает необходимым снизить размер штрафа до 2500 руб.».

7. Самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения (при привлечении к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ ).

ФАС Центрального округа в постановлении от 18.07.2002 (дело N А68-55/11-02) - «Оценивая фактическую сторону спора, суд правомерно признал в качестве смягчающего вину обстоятельства деятельное раскаяние ОАО, уплатившего акциз и пени в полном объеме в период налоговой проверки»;

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении (дело N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1) - «Суд первой инстанции правомерно в соответствии со статьей 112 Налогового Кодекса Российской Федерации признал смягчающим обстоятельством самостоятельное устранение допущенных ошибок, своевременную уплату доначисленного налога, незначительную сумму неуплаченной пени и уменьшил размер штрафа».

8. Наличие «технических» проблем.

ФАС Московского округа в постановлении от 30.07.2002 (дело N КА-А40/4830/02) в обоснование правомерности применения нижестоящими арбитражными судами положений ст. 112 НК РФ при рассмотрении вопроса о привлечении общественной организации к налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 126 настоящего Кодекса, указал следующее: «Вывод суда о признании смягчающим обстоятельством неисполнения налогоплательщиком обязанности представить сведения о доходах физических лиц в результате произошедшего сбоя программы сделан на основании исследованных в судебном заседании достоверных доказательств».

При рассмотрении дел о привлечении к ответственности физических лиц (индивидуальных предпринимателей) арбитражные суды указывают в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, состояние здоровья самого привлекаемого к ответственности лица и его близких.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 24.08.2001 (дело N КА-А40/4456-01) указал следующее: «Решением от 28.04.2001, оставленным без изменения постановлением от 25.06.2001 апелляционной инстанции, исковые требования удовлетворены в размере 500 руб., поскольку материалами дела установлено совершение налогоплательщиком правонарушения, однако имеются смягчающие ответственность обстоятельства - болезнь ребенка, подтвержденная больничным листом, и инвалидность престарелой матери, подтвержденная справкой ВТЭК».

Вместе с тем необходимо отличать обстоятельства, смягчающие ответственность, от обстоятельств, исключающих возможность привлечения к налоговой ответственности, перечень которых установлен ст. 109 НК РФ.

Так, достаточно часто на практике встречается ошибочное отнесение к числу обстоятельств, смягчающих ответственность, обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины лица, совершившего налоговое правонарушение.

В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 24.06.2002 (дело N Ф09-1273/02-АК) , который в обоснование правомерности применения ст. 112 НК РФ указал на то, что одним из смягчающих предусмотренную ст. 116 настоящего Кодекса ответственность обстоятельств является то, что правонарушение связано с несвоевременным получением налогоплательщиком в регистрирующем органе документа, необходимого для постановки на налоговый учет (свидетельства о государственной регистрации).

Между тем согласно подпункту 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2002 N 202-О, принятом по жалобе унитарного государственного предприятия «Дорожное ремонтно-строительное управление N 7» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 1 ст. 122 НК РФ, подчеркнул, что установление вины налогоплательщика для его привлечения к ответственности прямо предписано настоящим Кодексом.

В указанном определении Конституционный Суд Российской Федерации еще раз выразил правовую позицию, в соответствии с которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Пунктом 2 ст. 110 НК РФ установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, лицо подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, если оно осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) или если указанное лицо не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Статьей 116 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком определенного ст. 83 настоящего Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

Согласно п. 3 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.

При этом в соответствии с положениями приказа МНС России от 02.11.1998 N ГБ-3-12/309 «Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц» вышеуказанное заявление заполняется в одном экземпляре и представляется в налоговый орган по месту нахождения организации одновременно с копиями заверенных в установленном порядке свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с действующим законодательством создание организации.

Учитывая вышеизложенное, если установленный ст. 83 НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет был нарушен лицом по вине регистрирующего органа, несвоевременно сообщившего о регистрации лица и (или) несвоевременно выдавшего свидетельство о регистрации, то вышеуказанное лицо на основании положений ст. 109 настоящего Кодекса привлечению к налоговой ответственности, установленной ст. 116 НК РФ, не подлежит.

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Комментарий к Ст. 112 НК РФ

Комментируемая ст. 112 НК определяет обстоятельства, которые влияют на размер налоговой санкции: это смягчающие и отягчающие ответственность.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за налоговое правонарушение, являются:

а) совершение правонарушения вследствие:

тяжелых личных обстоятельств. Другими словами, данные обстоятельства неразрывно связаны с личностью самого правонарушителя (например, его тяжелое заболевание). При этом речь идет не только о физических лицах как налогоплательщиках (налоговых агентах), но и о тех случаях, когда последние, выполняя функции руководителей (иных лиц, осуществляющих управленческие функции) организации, совершают правонарушения при стечении тяжелых личных обстоятельств;

семейных обстоятельств. Речь идет об обстоятельствах, связанных с семьей налогоплательщика (налогового агента) — физического лица или руководителя (иного лица, выполняющего управленческие функции) организации. Указанные обстоятельства могут быть самыми разнообразными: тяжелая болезнь супруга, требующая значительных расходов на лечение, плохое материальное положение семьи, гибель членов семьи и т.п. Во всяком, случае необходимо давать упомянутым обстоятельствам оценку исходя из конкретной ситуации, поскольку само по себе наличие тяжелых личных и семейных обстоятельств не освобождает от уплаты налога;

б) совершение налогового правонарушения под влиянием (или в силу):

угрозы. Она может иметь самые разные проявления: угроза в словесной форме, в виде совершения каких-то действий (например, к виску приставлен пистолет), представляющих явную опасность. Угроза может касаться причинения вреда интересам, имуществу, нематериальным благам (жизни, здоровью, чести и т.п.) не только самого налогоплательщика, но и членов его семьи, его близких, сотрудников возглавляемой им организации и т.д. Учитывается и угроза подрыва деловой репутации организации, индивидуального предпринимателя и т.д.;

принуждения. Имеется в виду как физическое (насилие, истязание, побои, причинение острой боли, иные физические и нравственные страдания), так и психическое (массированное воздействие на сознание лица, в том числе и путем гипноза) принуждение;

материальной зависимости. Например, предприниматель совершает налоговое правонарушение по указанию лица, которое предоставляет ему жилище, средства производства, энергию, сырье, полуфабрикаты и т.п. (под угрозой того, что индивидуальный предприниматель может лишиться упомянутых благ, если не выполнит указание);

служебной зависимости. Имеется в виду давление лица, в служебной зависимости от которого находится налогоплательщик (налоговый агент);

иной зависимости. Примером могут служить отношения между взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ);

в) иные обстоятельства, которые судом (при производстве по делу о применении налоговой санкции за совершение налогового правонарушения) могут быть признаны смягчающими ответственность. Необходимо отметить два важных момента:

перечень смягчающих ответственность обстоятельств открытый. Иначе говоря, обстоятельства, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 112 НК РФ, нужно учитывать в любом случае. Другие же обстоятельства (с учетом конкретной ситуации) могут быть оценены как смягчающие ответственность по усмотрению налогового органа или суда;

размер налоговой санкции может быть существенно уменьшен, поскольку установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. По результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) размер санкции может быть уменьшен и более чем в два раза (ст. 114 НК РФ).

Характеристика правил п. 2 комментируемой ст. 112 НК РФ показывает, что:

а) отягчающее ответственность обстоятельство всего одно — это совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее уже привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение;

б) если лицо ранее совершило налоговое правонарушение, но не было привлечено к налоговой ответственности (независимо от причины), то говорить об отягчающем ответственность обстоятельстве нет оснований.

Правила п. 3 комментируемой ст. 112 НК РФ позволяют определить, что считается «привлечением к налоговой ответственности за ранее совершенное налоговое правонарушение». Установлено, что лицо считается подвергнутым налоговой санкции, когда не прошло 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Если до совершения правонарушения налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, у налогового органа не имеется правовых оснований для увеличения размера налоговой санкции (п. 4 ст. 114 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10).

Правила п. 4 комментируемой статьи императивно устанавливают, что:

упомянутые в ст. 112 НК РФ обстоятельства устанавливаются либо судом, либо налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как показывает анализ судебной практики, установление смягчающих ответственность обстоятельств при применении ответственности является обязанностью как налогового органа, так и суда. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, рассматривающему дело, так и суду. Более того, суд вправе уменьшить размер налоговой санкции, даже если налоговым органом санкция уже была снижена.

Здесь также необходимо учитывать следующие правовые позиции Конституционного Суда РФ:

Постановление от 12 мая 1998 г. N 14-П: меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;

Постановления от 28 октября 1999 г. N 14-П, от 14 июля 2003 г. N 12-П: при рассмотрении споров должны исследоваться все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы;

Определение от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О: законодатель, предусматривая ответственность за совершение правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (

КАТЕГОРИИ